Планирование ндс в управленческом учете. Поэлементное планирование налога на добавленную стоимость в рамках бюджетирования коммерческой организации. Как это выглядит в цифрах

Основой методологии управленческого учета является формирование единого реестра хозяйственных операций с нужным количеством аналитики. Базовым набором являются движения денежных средств с указанием реального смысла транзакций. Современные программы для ведения учета позволяют проставлять правильные управленческие аналитики при внесении выписки автоматически на основании заданных шаблонов. Более продвинутые системы используют элементы казначейства и задают нужную управленческую информацию еще на этапе планирования платежа. В этом нет ничего крамольного, таким образом реализуется базовый принцип автоматизации учетных программ: «информация должна вносится в месте ее появления».

Но сегодня мы наблюдаем новые тренды. ФНС стала определять контур бизнеса не по формальным, а по фактическим основаниям. И суды полностью на стороне налоговиков. В делах (А29-459/2014, А11-556/2014, А12-14630/2014, А40-153792/2014, А27-5033/2015, А27-17015/2014) должниками по налоговым доначислениям во всех трех инстанциях были признаны вновь созданные юридические лица вместо уже проверенных по следующим критериями (в разных делах набор критериев разный):

• одинаковый фактический адрес осуществления деятельности, тот же сайт, контакты;
• практически полностью совпадающий штат сотрудников;
• тот же самый фактический состав контролирующих лиц;
• те же самые клиенты и форма работы с ними;
• перенаправление денежных потоков;
• использование одних и тех же основных средств.

Говоря проще, в правоприменительной практике закреплено понятие бизнеса в бытовом смысле этого слова, так как понимают бизнес обыватели и учредители. Фактически, ФНС относит налоговую задолженность не к формальному юридическому лицу, а к бизнесу в бытовом смысле слова, использовавшему это юридическое лицо в своей деятельности.

В таких условиях для компаний, активно использующих схемы налоговой оптимизации, современные программы ведения управленческого учета и казначейства становятся очень токсичными инструментами. Я позволю себе привести кое-какие цитаты из публичных (в свободном доступе) бесплатных вебинаров одной компании-интегратора (называть я ее по понятным причинам не буду), продающей такую программу. И кратко прокомментирую каждую цитату.

«Если у Вас много юрлиц, то можно загружать банковскую выписку каждую по отдельности, можно всех их собрать в одну папочку и нажать кнопку загрузить (…) в любой компании в России, которая что-то продает и что-то покупает, в ней уже есть до пяти юрлиц (...) с теми стройками, что мы сталкивались, в них даже больше 15 юрлиц, это включая ипешников, то есть, у них 3–4 своих компании и где-то до 20 ипешников (...) и всю эту информацию им надо собирать» . Все мы прекрасно понимаем, для чего строительной компании нужны ипешники, но эта схема работает только пока создается видимость того, ипешник осуществляет независимую деятельность.

«Одно юрлицо купило товар, а другое юрлицо продало товар клиенту (...) движение между юрлицами оно исключительно внутреннее (...) товар мог не приехать со склада на склад, скорей всего там и оставался (...) как избежать задвоения? Для этого надо всех таких контрагентов в системе пометить как компании группы, наши компании (...) программа, видя продажу одного своего юрлица другому автоматически проводит эти движения как транзитные» ; еще цитата: «В 1С может быть из Ваших 6–7 юрлиц только 5 (...) простой ипешник если платит налоги простым способом, но 1С у него нет (...) эти ипешники тоже должны быть занесены в систему и указаны как компании группы (...) движения по ним должны уходить на внутрихолдинг» . Прямое указание всех юридических лиц и ИП, которые задействованы исключительно в процессе извлечения налоговой выгоды. И не скажешь уже, что пометка «наша компания» появилась по ошибке, выручка вся стоит как «внутрихолдинг».

«В России в силу некоторой специфики практически у каждой компании может быть до 5 юрлиц: одно покупает, другое продает, третье хранит, четвертое еще что-то, пятое ИП (...) очень довольно сложная структура (...) во всех таких компаниях отчетность по конкретному юрлицу не интересна руководству, ему интересна консолидированная информация, собранная из разных источников» . Если отчетность по юрлицу никому не интересна, то это опять же прямое подтверждение того, что юрлицо создавалось с какой-то иной, не предпринимательской целью. А информация, кропотливо собранная и структурированная из разных источников в одном месте пригодится не только руководству компании.

«Финансовому директору выгодна система электронного согласования заявок (...) в бухучете у Вас просто не может быть нужных управленческих аналитик (...) вся необходимая информация заранее заносится в заявку инициатором платежа (...) можно предоставить доступ к согласованию заявок сотрудников не только финансовых подразделений, в том числе и для согласования предметных специализированных особенностей, например, айтишники правильность оплачиваемого оборудование, инженеры нужность и совместимость закупаемых ТМЦ» . Централизованное управление денежными потоками – серьезный аргумент в пользу взаимозависимости юрлиц, а большое количество свидетелей (инициаторы платежа, согласованты) только облегчит работу налоговой.

Венцом всего этого являются логотипы бизнеса в разделе «наши клиенты» на сайте компании-интегратора, продающей эту систему для управленческого учета. Вот они мы, собираем всю информацию о наших движениях в одно известное место. На то, что удастся предотвратить доступ проверяющих в базу, я бы не рассчитывал. Во-первых, полномочия силовиков у нас в последнее время сильно расширены вплоть до возбуждения уголовных дел, в рамках которых можно изымать все что угодно, а во-вторых, отключая и пряча на период проверки программу, автоматизирующую важнейшие бизнес-процессы в компании (управление денежными потоками, принятие иных управленческих решений), вы серьезным образом осложните свою операционную деятельность и увеличите риски потерь.

Я не критикую создателей программ для управленческого учета. Они делают правильный и качественный продукт. Просто этот продукт не очень подходит тем, кто отражает в правовом поле не ту бизнес-модель, на которой зарабатывает на самом деле. Управленческий учет такого бизнеса должен вестись с поправкой на агрессивные действия государства в части администрирования налоговой нагрузки. Ушли безвозвратно те времена, когда для оптимизации налогов достаточно было оформить формальный пакет документов, положить его на полку и спокойно работать. Сегодня все бизнес-процессы, включая управленческий учет, должны быть по возможности выстроены в соответствии с картинкой бизнеса, которую мы хотим показать налоговой инспекции.

Мне кажется, методология «безопасного» управленческого учета должна учитывать следующие несколько принципов:

1. если Вы используете несколько юридических лиц и налоговая выгода возникает только в случае, если они якобы действуют «самостоятельно», то и в части управленческого учета такая видимость должна прослеживаться. А именно, каждая компания должна иметь собственный договор с интегратором, обслуживать базу должны сотрудники, находящиеся в штате этой компании, должна составляться управленческая отчетность отдельно по этому юридическому лицу, хотя бы для видимости.
2. поскольку налоговики активно используют в доказательствах большое количество различных деталей хозяйственных операций, вытекающих из обычаев делового оборота, то мнимости надо избегать по максимуму. Например, не должно быть выручки, отраженной в управленческом учете как «транзит» или «внутрихолдинг». Вопросы задвоения в консолидированной отчетности необходимо решать иными способами.
3. необходимо свести к минимуму количество персонала, осведомленного о консолидировании управленческой информации. И саму консолидацию тоже свести до необходимого минимума. Идеально чтобы каждое юридическое лицо вело свою базу, а консолидировалась только управленческая отчетность. Если Вам все же необходим общий реестр (самая токсичная вещь в плане доказательной базы для налоговиков), то необходимо стараться сделать так, чтобы о его наличие знало как можно меньшее количество человек. И доступ к этой базе данных должен осуществляться исключительно локально.

Я, безусловно, продолжу изучение данной темы и все удачные решение буду публиковать в своем блоге. Управленческий учет должен помогать бизнесу, а не создавать проблемы.

В условиях, когда суммы исчисленных налогов в немалой мере определяют решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем: во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой; во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах.

Зимарева Ж.А.
ст. преподаватель кафедры учета и налогообложения СибУПК (Новосибирск)

В условиях, когда суммы исчисленных налогов в немалой мере определяют решения руководства и собственников организации, отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога к уплате по итогам отчетного (налогового) периода порождает ряд проблем: во-первых, невозможно получить информацию о причинах отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой; во-вторых, бухгалтерская отчетность, сформированная по указанному принципу, не позволяет определить сумму предполагаемых расходов на уплату налога на прибыль в будущих периодах. Как следствие, может быть ошибочно исчислена чистая прибыль.
Так. если организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль, правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут различны, что приведет к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период и создаст налоговый эффект.
Пример 1. Организация применяет кассовый метод при исчислении налога на прибыль. В ХХХ1 г. продано 100 ед. товара по цене 3000 руб. за ед.. себестоимость 1 ед. товара составила 2500 руб. Оплата за 80 ед. в сумме 240 000 руб. поступила в ХХХ1 г.. оставшаяся сумма - в ХХХ2 г. Таким образом, бухгалтерская прибыль в ХХХ1 г. составила 50 000 руб., а налогооблагаемая -
40 000 руб. Налог на прибыль исчисляется исходя из налогооблагаемой прибыли .
Как видно из табл. 1, чистая прибыль, полученная организацией в ХХХ1 г., составила 40 400 руб. Следовательно, эту прибыль собственники организации могут направить на выплату дивидендов.
В ХХХ2 г. организация деятельность не вела, бухгалтерской прибыли не было, но поступила оплата за 20 ед. товара, отгруженного в ХХХ1 г. и, следовательно, возникла налогооблагаемая прибыль, с которой организация должна исчислить налог на прибыль.
Представленные в табл. 2 расчеты показывают, что в ХХХ1 г. средства, направленные на выплату дивидендов, превысили реальную сумму чистой прибыли, так как в действительности она была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла в ХХХ2 г. (табл. 3).
Стало быть, расчет чистой прибыли в ХХХ1 г. был проведен с нарушением метода начисления. Нивелировать налоговый эффект и правильно сформировать показатели финансовой отчетности организации позволит использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов. В рассмотренном примере (см. табл. 3) сумма налога на прибыль за ХХХ1 г. состоит из двух частей:
9600 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленного исходя из налогооблагаемой прибыли;

Таблица №1
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ1 г., руб.

Таблица №2
Финансовые показатели деятельности организации в ХХХ2 г., руб.

Таблица №3 Сопоставление данных отчета о прибылях и убытках организации за ХХХ1 и ХХХ2 гг., руб.

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уменьшает чистую прибыль в ХХХ1 г., но в бюджет будет уплачена в ХХХ2 г.
Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г. Впервые оно появилось в американском учете, затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты стран Европы. В международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. С тех пор стандарт претерпел значительные изменения, и в настоящее время применяется стандарт 1996 г. - МСФО 12 «Налоги на прибыль».
В российском учете понятие отложенных налогов появилось в связи с разработкой во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Идея отложенных налогов заключается в том, что организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-либо обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имело бы налоговых последствий.
В мировой практике используются два метода расчета отложенных налогов: отсрочки и обязательств. МСФО 12 в редакции 1996 г. запрещает применение метода отсрочки и вводит метод обязательств по балансу (балансовый метод).
Сущность метода отсрочки состоит в следующем. При сравнении бухгалтерской и налоговой прибыли отчетного периода определяются временные разницы, по результатам выявления которых начисляются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.
Таким образом, метод отсрочки основан на показателях отчета о прибылях и убытках. Балансовые показатели отложенного налога вторичны, получаются расчетным путем исходя из того, насколько изменилась их величина за отчетный период. В данном случае отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, которые организация «переплатила» или «недоплатила» в отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в данном периоде ставки налога, так как они не зависят от будущих ставок.
При балансовом методе определяется будущая обязанность по уплате налога на прибыль на основании сумм предполагаемых доходов и расходов, которые возникнут благодаря имеющимся в организации активам и обязательствам. Балансовый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса. Показатели отчета о прибылях и убытках вторичны - они определяются расчетным путем как разность показателей на конец и начало отчетного периода.
При использовании данного метода по каждому активу и обязательству определяется разница между их балансовой и налоговой стоимостью и по ним начисляются отложенные налоговые обязательства и активы. Налоговой стоимостью актива или обязательства признается сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
В отличие от метода отсрочки балансовый метод предполагает, что для определения актива или обязательства используются те ставки налога на прибыль, которые будут действовать в будущем. Это приводит к тому, что в случае изменения ставок расходы по налогу на прибыль при использовании балансового метода будут отличаться от расходов по налогу на прибыль, рассчитанных по методу отсрочки.
Сравнительный анализ содержания этих двух методов показывает, что суммы временных разниц, определяемые по методу отсрочки, и суммы временных разниц, определяемые по балансовому методу, практически всегда равны. Следовательно, если ставки налога на прибыль не меняются, то результаты расчетов по двум рассматриваемым методам почти всегда совпадут. Исключение составляют лишь случаи, когда временные разницы возникают при применении балансового метода, но не возникли бы при применении метода отсрочки. Примером может служить ситуация, когда разница возникает в связи с изменением балансовой стоимости актива, не отражаемого на счетах доходов и расходов.
Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Для каждого вида активов и обязательств определяется разница, именуемая временной разницей. Она может быть налогооблагаемой либо вычитаемой.
Временная разница влияет на корректировку бухгалтерского финансового результата отчетного периода при исчислении величины налоговой базы, в то же время она выявляет различия в бухгалтерской и налоговой оценках определенного актива или обязательства, то есть отражается одновременно на динамическом и статическом объектах.
Итак, налоговые временные разницы можно определить через динамические объекты -доходы и расходы: временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход в текущем периоде признан по данным одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но не признан в другом, и восстанавливается в том периоде, когда этот доход или расход признан в другом виде учета (метод отсрочки) .
Налоговые временные разницы можно определить и через статические объекты - активы и обязательства: временная разница возникает, когда оценка актива или обязательства не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Погашение такого обязательства или возмещение такого актива отражается на корректировке расхода по налогу на прибыль (балансовый метод) .
В результате несовпадения за один и тот же отчетный период бухгалтерской и налоговой прибыли возникает налоговый эффект. Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности организации (см. пример 1).
Сравнительный анализ национального и международного стандартов показывает: в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются в ПБУ 18/02.
Балансовая стоимость актива - это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода .
Налоговая база актива-стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли .
Пример 2. Организация приобрела неисключительное право использования программного продукта за 120 000 руб. (без НДС), срок использования которого договором не определен. Стоимостная оценка в целях бухгалтерского учета и налогообложения одинакова.
В целях бухгалтерского учета расходы на приобретение программного продукта признаны в составе расходов будущих периодов со списанием расходов в течение трех лет (36 мес). В налоговом учете расходы признаются в полном объеме в отчетном периоде (табл. 4).
Определим величину отложенных налогов, сравнивая методы, установленные ПБУ 18/02 и МСФО 12.
Предположим, что других различий в бухгалтерском и налоговом учете организации нет. прибыль по данным отчета о прибылях и убытках организации составила 130 000руб. (табл.5). "
Для расчета отложенных налогов по методу, установленному МСФО 12. необходимы данные баланса на конец отчетного периода (табл. 6).
Данные о суммах корректировки отложенного налога, возникшего (погашенного) в отчетном периоде, отражаются в отчете о прибылях и убытках, где исчисляется величина расхода по налогу на прибыль от бухгалтерской прибыли отчетного периода (табл. 7).
Несмотря на отличие процедур расчета и порядка отражения на счетах бухгалтерского учета элементов налога на прибыль, суммы расхода по налогу на прибыль, отложенного налога и текущего налога при использовании разных методов расчета совпадают.
И все же балансовый метод, то есть метод, предусмотренный МСФО 12, представляется более эффективным, так как лучше и надежней обеспечивает полноту данныхфинансовой отчетности, одновременно упрощая учетный процесс и снижая его трудоемкость. Налоговые активы и обязательства можно рассчитывать единовременно на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса.
Требования МСФО 12 и ПБУ 18/02 в части порядка отражения в учете налога на прибыль различаются. Согласно ПБУ 18/02 вся сумма условного налога на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Аналогичным образом отражаются суммы постоянных налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде. Затем отражаются операции по учету отложенных налогов (табл. 8).
МСФО 12 не предусматривает отражения в учете условного расхода по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств. Текущий налог и суммы отложенных налогов отражаются на соответствующих счетах -«Текущий налог на прибыль» и «Отложенные налоги» в корреспонденции со счетом «Расходы по налогу на прибыль» (табл. 9).
В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое в дальнейшем не корректируется. Сумма отложенных налогов также отражается на счете «Прибыли и убытки» в корреспонденции с счетом «Отложенные налоги», не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете «Прибыли и убытки» отражается общая сумма расхода по налогу на прибыль, состоящая из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль.
В Концепции развития российского бухгалтерского учета закреплено, что в перспективе МСФО получат в России законодательное признание и будут включены в состав нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Таблица №6

Расчет отложенного налога за ХХХ1 - ХХХЗ гг. методом, установленным МСФО 12, руб.

Таблица №7

Расчет текущего налога на прибыль за ХХХ1 - ХХХЗ гг., руб.

* См. табл. 6

Таблица №8

Учет налогов по ПБУ 18/02

Таблица №9

Учет налогов по МСФО 12

Между тем, среди российских бухгалтеров распространено убеждение, что международные стандарты финансовой отчетности сложнее российских правил бухгалтерского учета. Однако сравнительный анализ МСФО 12 и ПБУ 18/02 показывает, что применять МСФО 12 при расчете налогов на прибыль значительно проще и эффективнее. Кроме того, применение ПБУ 18/02 и МСФО 12 практически всегда приводит к одинаковым результатам. Многие отечественные специалисты полагают, что порядок учета расходов по налогу на прибыль, предусмотренный МСФО 12, удобнее, поскольку не требует учета постоянных налоговых обязательств, а также устанавливает более правильный порядокучета расходов по налогу на прибыль, обеспечивая более полный учет временных разниц и изменений налоговых ставок.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Одобрена Приказом Минфина РФ от 01.07.04 г. № 180.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: Утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.
4. Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Реализация норм ПБУ 18/02 балансовым методом // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 2.
5. Чипуренко Е. МСФО 12: Особенности метода расчета отложенных налогов // Финансовая газета. 2005. № 1.

Планирование в управленческом учете — это формирование комплекса действий и событий, которые должны быть выполнены или произойти в будущем. Самый детализированный результат — это бюджет. Процесс создания и использования бюджета происходит в несколько этапов, подробнее о которых мы расскажем в нашей статье.

Подготовка данных для бюджетирования

Базой для успешного планирования в управленческом учете является наличие достоверной и подробной учетной информации по завершенным периодам. Для этих целей на управляемом предприятии вводится управленческий учет. Обычно на базе регламентированного бухгалтерского, но возможны и следующие варианты:

• ведение дополнительных управленческих счетов, аналитик и регистров;
• выделение управленческого учета в отдельное подразделение.

Выбор учетной политики для управленческих целей и методов управленческого учета полностью оставлен на усмотрение предприятия. Главное, чтобы в итоге выполнялась основная задача — имелись достаточно полные и детализированные данные по предыдущим периодам для планирования последующих.

Помимо этого, для прогнозного планирования могут потребоваться и внешние данные: анализы рынков, маркетинговые исследования, экспертные заключения и т. п.

Определение элементов операционного плана и создание прогноза по прибыли (убыткам)

Целью операционного плана является построение прогнозного отчета о прибылях и убытках на будущий период деятельности. Обычно за основу берется финансовый год. В зависимости от специфики деятельности полученный прогнозный отчет может затем дробиться на более мелкие расчетные периоды, например в случае сезонных колебаний основных показателей деятельности.

Планирование в управленческом учете коммерческой организации начинается с прогнозирования объема продаж. Здесь и понадобятся 1-й раз внешние данные о рынках сбыта, маркетинговых стратегиях, временных (сезонных) и географических факторах и аналогичные. Объем продаж — первый и обязательный элемент операционного плана.

Выручка от продаж невозможна без обеспечения самих продаж: закупок товаров, материалов, выплаты заработной платы. Расходные статьи являются следующими элементами бюджетирования. При этом в зависимости от вида деятельности компании элементы, включаемые в прогноз, будут разными.

Например:

• У торговой организации следующим шагом при планировании станет определение планового объема товарных закупок, соответствующего намеченному объему продаж. Затем потребуется определить прогнозную себестоимость товаров (с учетом данных о поставщиках и изготовителях и рынке закупок), а также объемы основных расходов, например транспортно-заготовительных и коммерческих. Все эти элементы и попадут в бюджет торговой фирмы.
• На производственном предприятии логическая цепочка выбора элементов будет более развернутой. Запланированный объем продаж потребует включения таких элементов, как:
  • производственный план — расчетный выпуск продукции в натуральном выражении (напрямую определяется по плановому объему продаж);
  • бюджет запасов (включает планирование потребности в МПЗ исходя из производственного плана и расчет себестоимости готовой продукции, которая будет изготовлена из этих МПЗ);
  • бюджет закупок (составляется на основе бюджета запасов);
  • бюджет расходов на оплату труда (составляется с учетом производственного плана);
  • дальнейшие существенные элементы производственных расходов (например, на вспомогательные производства, общепроизводственные и общехозяйственные нужды).
• Для многих предприятий сферы услуг основной статьей расходов будет заработная плата квалифицированного персонала. Соответственно, у них вторым ключевым элементом бюджета будут расходы на персонал.

В результате должен получиться прогнозный отчет о прибылях и убытках по отгрузке на планируемый период.

Определение элементов финансового плана и создание прогноза движения денежных средств и балансовых показателей

Финансовое планирование необходимо для понимания финансовой перспективы предприятия, а также определения источников финансирования текущей и будущей деятельности — собственных или заемных.

Финансовое планирование в управленческом учете начинается с уже известного показателя планового объема продаж. По нему определяют элемент — прогнозную выручку.

Вторым обязательным элементом является прогнозная прибыль (ее тоже можно взять из комплекта операционных бюджетов).

Дальнейшие элементы — движение средств фондов специального назначения и средств финансирования.

Целью финансового планирования является построение оптимального объема и состава финансовых ресурсов на планируемый период.

По данным финансового плана может проводиться корректировка данных оперативного бюджета. Например, если для прогнозируемых закупок будет решено привлечь кредитные средства, потребуется скорректировать плановые показатели на сумму банковских процентов.

По результатам финансового планирования строится 2-й прогнозный отчет — отчет о движении денежных средств (ДДС). В нем будут видны плановые поступления и выбытия денежных потоков по запланированной операционной деятельности.

Для лучшего понимания структуры и назначения отчета можно также изучить статью .

Имея готовый отчет о прибылях и убытках и ДДС, можно сформировать прогнозный баланс на конец планируемого периода. Это 3-й основной документ бюджетного планирования. По получившимся данным можно делать выводы о том, как выполнение управленческого плана повлияет на финансовое состояние предприятия.

Обратите внимание! Планирование на следующий год обычно проводится до завершения текущего, заранее. И для корректного построения прогнозного баланса итоговые входные показатели периода тоже приходится планировать. Например, при подготовке бюджета на 2017 год в ноябре 2016-го понадобится оценить значения строк баланса и на 31.12.2016.

Налоговое планирование

Налоговое планирование с одной стороны является одним из необходимых аспектов планирования в управленческом учете , а с другой — стоит несколько особняком от остального.

Результаты расчетов с госбюджетом в обязательном порядке должны найти свое место и в оперативном, и в финансовом плане. Вместе с тем существенная часть расходов на налоги внутреннему управлению не поддается.

В связи с этим функции управления по данному элементу обычно сводятся к выявлению и использованию имеющихся легальных способов уменьшить налоговые платежи, а также выполнению при прогнозах 2 простых принципов:

• платить минимально положенную сумму налога;
• платить налог в последний день установленного для оплаты срока.

Больше о налоговом планировании

Учет «план — факт»

Итак, в результате планирования получен комплект прогнозных отчетов (бюджетов) в своде по предприятию на год. Для использования в рабочем процессе данные отчетов удобнее разбить на более мелкие периоды (например, квартал или месяц) и адаптировать в зависимости от принятой стратегии управления. Так, затраты для целей управления в учете могут группироваться:

• по месту возникновения (подразделению);
• носителю (единице готовой продукции);
• виду расхода;
• центру ответственности (элементу организационной структуры предприятия, возглавляемой ответственным лицом, контролирующим доходы, расходы и финансирование по этому элементу).

Следовательно, для оперативного контроля за затратами данные бюджета удобнее будет представить в той же группировке, в какой эти затраты учитываются.

Например, если затраты группируются по месту возникновения (цех 1, цех 2, цех 3) и на январь в общем бюджете запланировано всего затрат на 1 000 000 руб., то для рабочего плана целесообразно распределить затраты по цехам. Т. е. рабочий производственный бюджет будет представлен в развертке.

План (январь):

• цех 1 — 400 000 руб.;
• цех 2 — 300 000 руб.;
• цех 3 — 300 000 руб.

По итогам января получена следующая учетная картина.

Факт (январь):

• цех 1 — 400 000 руб.;
• цех 2 — 300 000 руб.;
• цех 3 — 350 000 руб.

Это дает руководству повод обратить внимание на цех 3 и выяснить, что затраты 50 000 руб. сверх бюджета — это испорченная продукция (брак) в результате поломки оборудования. Ремонт этого оборудования в годовом бюджете запланирован, но на июнь. То есть руководство должно принять решение: либо ремонтировать оборудование в феврале и привлекать для этого заемные средства (т. к. собственных в этом месяце для данной цели нет), либо нести риск дополнительных производственных потерь с февраля по май.

В любом случае подобная ситуация — пример ошибки планирования в управленческом учете : слишком увлекшись оптимизацией финансовых потоков (запланировав ремонт на период, когда для этого будут собственные средства), специалисты неверно оценили физическую необходимость в ремонте в кратчайшие сроки.

Ошибка обязательно должна быть учтена в дальнейшем.

Важно! Если управленческое планирование на предприятии ведется не первый год, то именно данные «план — факт» по предыдущим периодам становятся наилучшей базой для дальнейшего планирования.

Итоги

Итак, планирование в управленческом учете — важнейшая задача любого предприятия. Следует иметь в виду, что в статье представлено достаточно упрощенное описание для общего понимания процесса. На практике все объемнее, сложнее и интереснее.

Если посмотреть на полку в книжном магазине, посвященную управленческому учету, то основную массу литературы составляют труды американских авторов. В них можно найти массу интересных и полезных примеров, а также много ответов на самые разные вопросы. Кроме, пожалуй, одного - как учитывать в управленческом учете НДС? Американские авторы не уделяют этому вопросу внимания просто потому, что в Штатах НДСа как налога нет!

В Беларуси НДС есть, но в управленческом учете у разных компаний отношение к нему разное. Кто-то учитывает все (и доходы, и расходы) с НДС. Кто-то - наоборот, все без НДС. Встречаются также экзотические практики учета доходов без НДС, а запасов - с НДС. В общем, каждый по-своему с ума сходит. Прокомментировать эту проблему мы пригласили Владимира Соскина , создателя студии управленческого учета «Оптимальные решения и технологии».

Как отражать НДС в бухгалтерском учете, прописано в нормативных актах. Но что такое НДС в управленческом учете? Что об этом налоге должен знать бизнесмен и как его правильно отражать во внутренней отчетности?

Самое главное, что нужно понять: НДС — это изначально деньги государства. В конечном итоге НДС оплачивает конечный покупатель — физическое лицо, а все обороты по начислению и оплате НДС в компаниях нужны только для того, чтобы изымать из компаний НДС в процессе создания ими добавленной стоимости. Именно потому, что НДС — не деньги компании, включать НДС в стоимость запасов, основных средств, доходов, расходов в управленческом учёте — как правило, ошибка (кроме отдельных специфичных случаев).

Давайте вспомним стандартную схему взаиморасчётов с государством по НДС:

1.В момент реализации (продажи) услуг либо товаров покупателю (юридическому либо физическому лицу) компания включает в цену сумму НДС (ставка НДС * стоимость услуг или товара без НДС). Фактически, в этот момент возникает долг компании перед государством (в бухучёте это называется начислением НДС).

2.При получении товаров и услуг возникает долг компании перед поставщиком на сумму стоимости услуг/товара + НДС. Стоимость услуг/товара (без НДС) может быть как расходами компании, так и товарными запасами или основными средствами. А сумму НДС государство становится должно компании (в бухучёте — НДС к вычету).

3.Если происходит импорт товара (поставка), таможенный НДС оплачивается не поставщику, а напрямую государству. Эту сумму государство становится должно компании в момент оформления ГТД (аналогично п.2 — НДС к вычету).

4.При вычислении суммы НДС, которую необходимо оплатить государству по прошествии периода, расчёт идёт достаточно просто:

Сумма НДС к оплате = сумма долга по НДС с государством на начало периода + НДС от реализации за период — НДС от полученных материалов и услуг за период.

Периодом может быть квартал либо месяц.

В каких отчётах и как должен отражаться НДС?

НДС в общем случае влияет только на 2 части финансовой картины:

1.Денежные потоки. Клиент оплатил за реализованную продукцию часть денег — в них уже 20% денег государства. Мы оплатили поставщику за товар на территории Беларуси — 20% в этой сумме мы отдали денег государства.

2.Долги. На любой момент времени или компания должна государству НДС, или государство должно НДС компании. Это связано с тем, что с момента возникновения обязательства перед государством по НДС до момента оплаты проходит некоторое время, за это время происходят новые операции, влияющие на сумму НДС.

Исходя из того, на что влияет НДС, можно сделать простые выводы:

.Отчёт о движении денег: НДС значительно влияет на денежные потоки, и для верной оценки ситуации его хорошо уметь выделять отдельно.

.Отчет о прибылях и убытках: НДС не влияет на прибыли и убытки, поэтому не должен влиять и отражаться в этом отчёте.

.Баланс (активы, обязательства, капитал): НДС должен выделяться только в части того, какую сумму компания должна государству либо наоборот.

Итак, доходы-расходы учитываются без НДС. Но теперешнее законодательство по НДС предполагает большое количество исключений и особенностей. Встречались ли в Вашей практике нетипичные ситуации, по которым нужно было отдельно принимать решения о методиках учёта?

К особым ситуациям можно отнести следующие:

1.Системы налогообложения без НДС (например, упрощённая система налогообложения без уплаты НДС), при которых НДС на реализацию не начисляется.

2.Особые товары и услуги, по которым НДС не начисляется либо начисляется по неполной ставке (социально-значимые, медицинские товары и другие).

3.Реализации на экспорт, при которых НДС не начисляется.

4.Отдельные льготы (более 50% сотрудников-инвалидов и другие).

А чем для бизнесмена может быть чревато некорректное отражение НДС в управленческом учете?

В первую очередь — на возможности управления ситуацией с финансовыми потоками. Не понимая причин изменений, управлять ими крайне сложно. Но могут быть и другие проблемы, когда финансовая картина не соответствует действительности в части учёта НДС. Типичные последствия неверного отражения НДС в управленческом учёте:

1.Некорректный выбор поставщика услуг либо товара.

Случай из нашей практики. Управленческий учёт затрат компания ведёт с НДС. Компания занимается позаказным производством продукции и для доставки активно использует сторонних перевозчиков. В большинстве случаев перевозка осуществляется по разовым договорённостям с перевозчиками, поскольку выстроить постоянные потоки товара сложно (большая номенклатура, непостоянный спрос со стороны клиентов). Логист замотивирован на минимизацию стоимости перевозок, поэтому, как правило, используются услуги ИП (работающих без НДС), которые при прочих равных могут предложить стоимость на 20% меньше, чем услуги крупных компаний (работающих с НДС). Итог — компания на самом деле несёт больше расходов, чем могла бы (если учесть, что стоимость перевозки — это стоимость без НДС, а сумму НДС компания сможет зачесть при расчете НДС за квартал).

2.Неуправляемые и непонятные для ответственных лиц компании финансовые потоки при значительном сокращении складских запасов.

Случай из нашей практики: Автоцентр в России. Управленческий учёт запасов и затрат ведётся с НДС. Поскольку автоцентр открыт всего несколько лет назад, всё ещё продолжается рост продаж автомобилей и, соответственно, рост складских запасов. На момент начала кризиса августа 2008 года на складах находится автомобилей на общую сумму (с НДС) порядка 6 000 000 usd. В связи с тем, что кризис в первую очередь вызвал серьёзный дефицит ликвидности в банковской системе, практически прекращено кредитование (как юридических, так и физических лиц). В связи с отсутствием кредитования юридических лиц автоцентр испытывает серьёзные проблемы с оборотными средствами, при этом продажи автомобилей значительно падают из-за невозможности для физических лиц получить кредит на приобретение автомобиля. Руководство автоцентра принимает логичное в описанной ситуации решение распродавать автомобили по себестоимости (в российских рублях). При этом автоцентр много лет подряд платил заниженные суммы НДС, поскольку НДС к вычету по закупаемым автомобилям (которых всё время было больше чем продавалось) сводил к минимуму возникающий от продажи автомобилей НДС. В ситуации, когда закупки автомобилей временно приостановились, при продаже автомобиля возникает необходимость оплатить НДС со всей суммы продажи, а НДС к вычету уже нет. И при продаже склада единовременно автоцентр становится должен государству 6 000 000*18/118 ~= 915 000 usd. Которых по понятным причинам нет, т.к. необходимо рассчитаться с поставщиками и закрыть кредиты банкам. В итоге автоцентр был на грани банкротства, но за счёт стечения обстоятельств всё же сумел выполнить свои обязательства перед государством. Самое же неприятное для руководства в тот момент — непонятность и соответственно неуправляемость и непредсказуемость ситуации с НДС.

3.Неверная оценка стоимости строительства и последующей операционной деятельности.

Случай из нашей практики: Компания ведёт учёт выручки, затрат, складов, недвижимости с НДС. До недавнего времени НДС, который возник при строительстве капитальных строений, можно было зачесть (взять к вычету, и не платить НДС от реализации) только после окончания строительства. Соответственно, на этапе планирования стройки компания закладывает необходимое финансирование с учётом сумм НДС, которые будут оплачены в ценах материалов и в услугах строителей. На этапе планирования финансирования это совершенно логично, т.к. НДС в стоимости придётся сначала заплатить, а вернуть можно будет только после окончания строительства и регистрации объекта. Однако, когда строительство окончено, и открыт новый торговый объект, возникает экономический нонсенс — НДС от реализации просто не платится несколько лет (пока возникший к уплате НДС не станет больше, чем НДС, оплаченный поставщикам ещё на этапе строительства). За строительство и операционную деятельность объекта отвечают разные люди (руководители). И новый руководитель объекта не разбирается в бухгалтерском учёте и ориентируется только на данные управленческого учёта, где взаимоотношения с государством по НДС отдельно не выделяются. В ситуации, когда он не понимает почему НДС не платится, не знает, что на начало операционной деятельности у компании был серьёзный актив (в виде долга государства перед компанией по НДС), и что рано или поздно этот актив в виде НДС по стройке закончится, он просто привыкает к мысли, что НДС платить не нужно вообще. Из этого предположения составляются все финансовые планы, сроки окупаемости объекта, финансовые показатели и мотивация сотрудников (включая и самого директора). Наступает момент, когда НДС уже необходимо оплачивать (НДС к вычету по стройке закончился), а к этому никто не готов. И возникает масса проблем: директор имеет напряжённые разговоры с собственниками (которых не устраивает, что финансовые показатели не выполняются и нужно платить «какой-то непонятный налог, которого никогда не было»), главный бухгалтер получает нагоняй от директора («вы на луне что ли? что у вас за дурацкие расчеты, что возникают такие огромные сумму к уплате, никогда же такого не было»). В итоге кто-то из сотрудников под давлением вышестоящего руководства может пойти на нарушение закона и подтасовки в отчётности, что для компании чревато большими проблемами с проверяющими органами.

В российской практике управленческого учёта и отчётности сложилось 2 основных подхода к учёту косвенных налогов:
1. Учёт косвенных налогов ведётся в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). При этом подходе суммы косвенных налогов, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, и суммы косвенных налогов с реализации, подлежащие уплате в бюджет, никак не влияют на доходы и расходы компании (за исключением отдельных случаев) и учитываются в составе активов или задолженности перед бюджетом как в бухгалтерском, так и в управленческом балансе.
2. Косвенные налоги, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, учитываются в составе расходов, капитальных вложений, стоимости товарно-материальных запасов, суммы налогов, начисленных к уплате в бюджет при реализации товаров, работ, услуг, не уменьшают сумму выручки от реализации. При этом суммы косвенных налогов, подлежащие уплате в бюджет, учитываются в составе расходов при уплате этих налогов, либо при их ежемесячном начислении.
Первый подход обеспечивает единство управленческого и финансового учёта, тем самым упрощает учётный процесс, процесс составления отчётности, определение более правильного финансового результата. В то же время многие собственники и руководители бизнеса требуют составления в своих компаниях управленческой отчётности, включающей в доходы и расходы суммы подлежащего уплате и принятого к вычету налога на добавленную стоимость (НДС), а, следовательно, ведения учёта в соответствие со вторым подходом. Основные достоинства этого подхода они видят в следующем:
1. Очень часто собственника и руководителя бизнеса интересуют отклонения суммы полученного чистого операционного денежного потока (разница между поступлением и выбытием денежных средств по операционной деятельности) от суммы полученной прибыли. Как правило, управленческий отчёт о доходах и расходах (Profite and Loss) в отличие от бухгалтерского отчёта о прибылях и убытках содержит более детальную информацию о доходах и расходах компании в разрезе принятой в организации экономической классификации доходов и расходов, ответственных за них структурных подразделений, центров финансовой ответственности (ЦФО) и т.д. Такую же глубокую детализацию содержит управленческий отчёт о движении денежных средств (Cash Flow). Простое сравнение доходов и расходов и поступлений и выбытий денежных средств в разрезе принятой в компании классификации позволит руководителю (собственнику) сразу понять, как и где образовалась разница между прибыль и величиной чистого операционного денежного потока. Например, увидев разницу между выручкой от реализации продукта А в подразделении Б и поступлением денежных средств от его реализации в данном подразделении руководитель (собственник) сразу обратит внимание на рост дебиторской задолженности в данном подразделении (разумеется, в составе управленческой отчётности должен быть отчёт о разницах между PL и CF). А ведь может быть ситуация и хуже, когда не очень ответственный бухгалтер не учёл те или иные расходы (не проконтролировал предоставление документов, провёл их другим периодом и т.д.), из-за чего прибыль в отчёте получилась завышенная; в этом случае отчёт-сравнение PL и CF является дополнительным инструментом самоконтроля финансовым директором правильности составления отчёта о доходах и расходах. Мне могут возразить, что стандартное составление отчёта о движении денежных средств косвенным методом также служит сопоставлению прибыли компании с величиной чистого операционного денежного потока. Не совсем. Конечно, в отчёте о движении денежных средств, составленным косвенным методом, мы увидим увеличение дебиторской задолженности, но чтобы понять, где и за счёт чего она увеличивается больше всего, нам нужно будет провести дополнительный анализ дебиторской задолженности (оговорюсь, анализ дебиторской и кредиторской задолженности, остатков товарно-материальных запасов обязательно надо проводить, я сейчас говорю только об оперативности выявления подобных отклонений).
2. Ведение управленческого учёта доходов и расходах с НДС обеспечивает пользователей такого учёта не только информацией об активах и обязательствах компании, но и об «отложенных обязательствах по НДС», которые появятся у компании при реализации активов.
3. Ведение управленческого учёта неразрывно связано с планированием, экономическим анализом деятельности компании и различных её подразделений, определением ключевых показателей эффективности этих подразделений (KPI). Так, при постановке задач отделу продаж определяется сумма, на которую должно быть реализовано продукции в заданном периоде и сумма денежных средств от реализации этой продукции, подлежащая поступлению в этом периоде. Часто показатели результативности отдела продаж зависят от разницы продажной цены и себестоимости продукции, а также расходов на продажу. Для обеспечения большей прозрачности таких показателей в компании необходим учёт доходов и расходов с НДС. Конечно, в данном случае может искажаться картина прибыли компании и отдельных её подразделения на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, а также сумму НДС, недоплаченную в бюджет в связи с увеличением внеоборотных и оборотных активов (или переплаченную в связи с их уменьшением). Для этого как раз требуются дополнительные операции управленческого учёта, позволяющие сделать показатели KPI подразделений компании, отражающими реальную прибыль, которую приносят эти подразделения. Я, например, разработал такие операции у себя в компании
4. Ведение управленческого учёта с НДС обеспечивает возможность оценки активов по их стоимости с НДС, т.е. по стоимости реальной уплаченной при их приобретении (создании).
5. Ведение управленческого учёта с НДС позволяет лучше управлять капиталовложениями и затратами компании, расходами на уплату НДС. Например, при планировании крупных капитальных вложений руководство компании должно иметь в виду, что при этом реальные затраты будут осуществляться с НДС, а сама сумма НДС будет возвращена из бюджета только через три месяца после сдачи налоговой декларации. Зачастую бывает ситуация, когда НДС, начисленный к уплате в бюджет по основной операционной деятельности «съедается» налогом, подлежащим возмещению из бюджета в результате осуществления капитальных вложений. В этом случае в компаниях, ведущих только традиционный учёт, завышается чистый денежный поток по операционной деятельности в отчёте CF. Для того, чтобы этого избежать необходимо вести не только раздельный учёт операционной и финансовой деятельности, но и раздельный учёт НДС, полученного к возмещению или уплате, от операционной и финансовой деятельности.